ПБУ 25/2018¶

ПБУ 25/2018 — это Положение по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерский учёт аренды», утверждённое приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2018 года № 208н. Документ устанавливает правила формирования в бухгалтерском учёте и отчётности организаций информации об объектах аренды, а также о передаче имущества в пользование по договорам аренды, лизинга и иным аналогичным соглашениям. ПБУ 25/2018 вступило в силу с 1 января 2022 года и применяется всеми юридическими лицами, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений.

¶История принятия

Разработка ПБУ 25/2018 была обусловлена необходимостью сближения российских стандартов бухгалтерского учёта (РСБУ) с Международными стандартами финансовой отчётности (МСФО), в частности с МСФО (IFRS) 16 «Аренда». До 2022 года учёт аренды в России регулировался общими нормами гражданского законодательства и указаниями Минфина, что приводило к значительным расхождениям в отражении арендных операций. Проект положения был опубликован для общественного обсуждения в 2017 году, а окончательная редакция утверждена в 2018 году. Первоначально планировалось введение документа с 2021 года, однако срок был перенесён на 2022 год для предоставления организациям времени на адаптацию.

¶Сфера применения

ПБУ 25/2018 применяется ко всем договорам, по которым одна сторона (арендодатель) передаёт другой стороне (арендатору) имущество во временное владение и пользование или во временное пользование за плату. Документ охватывает как договоры аренды и лизинга, так и безвозмездное пользование (ссуда), а также аренду с правом выкупа. Исключение составляют:

договоры аренды недр и других природных ресурсов;
лицензионные договоры на использование объектов интеллектуальной собственности;
аренда активов, учитываемых по правилам других ПБУ (например, аренда земельных участков, если она не является отдельным объектом учёта).

¶Основные понятия

ПБУ 25/2018 вводит ряд ключевых терминов, которые ранее не использовались в российской бухгалтерской практике.

¶Право пользования активом

Под правом пользования активом понимается актив, отражаемый арендатором в бухгалтерском учёте при получении имущества в аренду. Он представляет собой право арендатора использовать арендованное имущество в течение срока аренды. Первоначальная оценка права пользования активом равна сумме первоначальной оценки обязательства по аренде, дополненной затратами на доставку, монтаж, приведение объекта в состояние, пригодное для использования, а также авансовыми платежами.

¶Обязательство по аренде

Обязательство по аренде — это обязательство арендатора уплачивать арендные платежи в течение срока аренды. Оно оценивается как сумма дисконтированных будущих арендных платежей. Ставка дисконтирования определяется как ставка, по которой арендатор мог бы привлечь заёмные средства на сопоставимых условиях (ставка привлечения), либо как ставка, подразумеваемая в договоре аренды, если её можно определить.

¶Срок аренды

Срок аренды определяется как период, в течение которого арендатор имеет право пользоваться арендованным имуществом, с учётом возможности продления или досрочного расторжения договора, если у арендатора есть обоснованная уверенность в реализации таких опционов.

¶Классификация аренды

ПБУ 25/2018 отменяет деление аренды на финансовую и операционную, которое существовало в предыдущих нормативных актах. Вместо этого вводится единый подход для арендатора: все договоры аренды (кроме краткосрочных и малоценных) отражаются в балансе. Для арендодателя классификация сохраняется, но модифицируется.

¶Для арендатора

Арендатор обязан признавать право пользования активом и обязательство по аренде по всем договорам, за исключением двух случаев:

Краткосрочная аренда — договор со сроком аренды не более 12 месяцев на дату начала аренды. В этом случае арендатор может признавать арендные платежи в качестве расхода равномерно.
Малоценная аренда — аренда актива, стоимость которого на момент передачи не превышает 300 000 рублей (или иного лимита, установленного учётной политикой организации). Для таких договоров также допускается упрощённый порядок.

¶Для арендодателя

Арендодатель классифицирует аренду как финансовую (когда к арендатору переходят все существенные риски и выгоды, связанные с владением активом) или операционную (в остальных случаях). При финансовой аренде арендодатель списывает актив с баланса и признаёт дебиторскую задолженность; при операционной — продолжает учитывать актив на своём балансе и начисляет амортизацию.

¶Учёт у арендатора

¶Первоначальное признание

На дату начала аренды арендатор отражает в учёте:

Дебет счёта учёта права пользования активом (например, 01 «Основные средства» или 08 «Вложения во внеоборотные активы»);
Кредит счёта учёта обязательств по аренде (например, 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»).

¶Последующая оценка

Право пользования активом амортизируется в течение срока аренды или срока полезного использования актива (если предполагается переход права собственности). Амортизация начисляется линейным способом, если иное не установлено учётной политикой. Обязательство по аренде уменьшается на сумму уплаченных арендных платежей. Проценты по обязательству (дисконт) признаются в составе прочих расходов.

¶Переоценка и модификация

При изменении условий договора (например, продлении срока аренды или изменении размера платежей) арендатор пересчитывает обязательство по аренде и корректирует стоимость права пользования активом. Переоценка также производится при изменении ставки дисконтирования или оценок переменных платежей.

¶Учёт у арендодателя

¶Финансовая аренда

При финансовой аренде арендодатель:

списывает переданный актив с баланса;
признаёт дебиторскую задолженность в размере чистой инвестиции в аренду (сумма дисконтированных арендных платежей плюс негарантированная ликвидационная стоимость);
в течение срока аренды признаёт финансовый доход (проценты) по эффективной ставке.

¶Операционная аренда

При операционной аренде арендодатель продолжает учитывать актив на балансе, начисляет амортизацию и признаёт арендные платежи в качестве дохода равномерно (или по иной систематической основе).

¶Раскрытие информации в отчётности

ПБУ 25/2018 требует от организаций раскрывать в пояснениях к бухгалтерской отчётности:

общую сумму арендных платежей, признанных в составе расходов (для арендатора);
балансовую стоимость права пользования активом и обязательства по аренде на отчётную дату;
сроки аренды и ставки дисконтирования;
информацию о переменных арендных платежах, субаренде и опционах на продление.

Для арендодателя раскрытию подлежат общая сумма доходов от аренды, классификация аренды и информация о дебиторской задолженности.

¶Критика и сложности применения

Внедрение ПБУ 25/2018 вызвало ряд практических трудностей у российских организаций. Основные замечания:

Высокая трудоёмкость — необходимость дисконтирования будущих платежей и определения ставки дисконтирования требует привлечения квалифицированных специалистов и дополнительных расчётов.
Неопределённость в оценке срока аренды — оценка вероятности продления договора субъективна и может приводить к разным интерпретациям.
Отсутствие единой методологии для малого бизнеса — хотя для малых предприятий предусмотрены упрощения, многие из них не могут воспользоваться ими из-за сложности учёта.
Расхождения с налоговым учётом — в налоговом учёте (глава 25 НК РФ) аренда по-прежнему отражается как операционный расход, что создаёт разницы между бухгалтерским и налоговым учётом.

¶Сравнение с МСФО (IFRS) 16

ПБУ 25/2018 во многом повторяет положения МСФО (IFRS) 16, но имеет ряд отличий:

Порог стоимости — в МСФО (IFRS) 16 нет фиксированного порога для малоценной аренды, тогда как в ПБУ 25/2018 он установлен на уровне 300 000 рублей.
Ставка дисконтирования — в МСФО (IFRS) 16 предпочтение отдаётся ставке, подразумеваемой в договоре, а в ПБУ 25/2018 — ставке привлечения.
Учёт арендодателя — в МСФО (IFRS) 16 классификация аренды для арендодателя аналогична ПБУ 25/2018, но детали признания доходов могут различаться.

¶Влияние на финансовые показатели

Применение ПБУ 25/2018 приводит к росту валюты баланса арендатора за счёт отражения права пользования активом и обязательства по аренде. Это увеличивает показатели долговой нагрузки и снижает рентабельность активов (ROA). В отчёте о финансовых результатах амортизация и проценты замещают арендные платежи, что может изменить структуру операционных расходов.

¶Источники

Приказ Минфина России от 16.10.2018 № 208н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерский учёт аренды» (ПБУ 25/2018)».
Международный стандарт финансовой отчётности (IFRS) 16 «Аренда».
Письма Минфина России с разъяснениями по применению ПБУ 25/2018 (например, от 03.02.2022 № 07-01-09/7360).
Учебные пособия и статьи профессиональных бухгалтерских сообществ (Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России).